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近几年，审计失败案例频发，注册会计师不但受到行业监管、行政处罚，还遭受了刑事处罚、民事赔偿。注册会计师行业的社会公信力大幅下降。注册会计师行业是维护资本市场秩序和社会公众利益的重要力量，为规范注册会计行业的健康发展，2021年7月30日，国务院办公厅发布《关于进一步规范财务审计秩序 促进注册会计行业健康发展的意见》（国办发【2021】30号）。四川省会计高端人才（注册会计师类）第六次集训时，北京国家会计学院组织学员对该文件进行结构化讨论。本组学员就该文件所涉及的会计问题与审计责任问题进行深入讨论，现将本组学习讨论成果汇报如下：
一、国办发【2021】30号文及相关法规关于注册会计师审计责任的规定
1．国办发【2021】30号文强调强化会计师事务所的责任
国办发【2021】30号文二、依法整治财务审计秩序：“（三）……出台会计师事务所监督检查办法，突出检查重点，提高检查频次，严格处理处罚，建立自查自纠报告机制，强化会计师事务所责任。……依法追究财务造假的审计责任、会计责任。加强财会监督大数据分析，对财务造假进行精准打击。……（五）加快推进注册会计师行业法律和基础制度建设。……推动加快修订注册会计师法，进一步完善行政强制措施、丰富监管工具、细化处罚标准、加大处罚力度。合理区分财务造假的企业会计责任和会计师事务所审计责任，明确其他单位向注册会计师出具不实证明的法律责任。完善会计师事务所组织形式相关规定，明确公众利益实体审计要求。按照过罚相当原则依法处理涉事会计师事务所责任案件，研究完善会计师事务所和注册会计师法律责任相关司法解释，进一步明确特殊普通合伙会计师事务所的民事责任承担方式……”。
2．其他现行法律对注册会计师及事务所法律责任的规定
《中华人民共和国注册会计师法》《中华人民共和国证券法》《中华人民共和国公司法》《中华人民共和国刑法》等法律规范中，责任形式包括行政责任、民事责任、刑事责任。
注册会计师违反相应法律规定将会受到“警告”“责令改正”“罚款”等行政处罚，情节严重的事务所将被责令停业，涉事注册会计师可能被撤销其从业资格。但对会计师事务所及注册会计师具体的违法行为没有做出规定，法律责任界定上也存在模糊和矛盾。目前对注册会计师的民事责任主要是民事赔偿，只对“虚假陈述”等主观违反职业准则行为做出了规定，未对“过失”违反准则行为应承担怎样的民事责任做出规定。同时对“故意”“重大过失”“普通过失”等没有明确界定，被审计单位出现财务造假，注册会计师出现审计失败，如何合理界定注册会计师是“一般过失”、“重大过失”或是“故意”行为。如果不能明确区分会计责任和审计责任，就无法解决现在面临的注册会计师审计失败行为引起的纠纷案件。
二、与注册会计师的法律责任相关概念的内涵和外延
（一）分清审计责任与被审计单位的责任
注册会计师的业务主要分为鉴证业务和相关服务业务。注册会计师行业是一种服务业，而非监管。注册会计师实际执业中，既不能用行政监督手段也无法用司法监督手段，加之审计成本的约束，不能也无法对被审计单位会计报表的正确性和完整性做出百分之百的保证，也无法对会计报表的全部错弊负有责任。现在社会各方对注册会计师的控告有很多方面的因素，我们认为有很大一部分是审计报表使用者误解被审计单位责任与注册会计师责任。根据《独立审计准则》的规定，被审计单位负有以下会计责任：建立和健全内部控制制度；保护资产安全和完整；保证提交审计的会计资料真实、合法和完整。由于被审计单位的错误、舞弊和违法行为而给他人造成损失，而注册会计师对被审计单位的上述行为发表了保留意见、否定意见或无法表示意见时，注册会计师就不应承担责任而应由被审计单位承担。另外，由于被审计单位经营失败，无力清偿借款或无法达到投资人期望的收益，而债权人和投资者不理解经营失败和审计失败的区别，在被审计单位处无法得到补偿就寄希望于注册会计师。如果不是注册会计师的原因给被审计单位或第三人造成损失，注册会计师将不负法律责任。
（二）区分“违约”“过失”“欺诈”
1.违约
所谓“违约”是指合同当事人不履行合同义务或履行合同义务不符合约定时所承担的法律后果。例如注册会计师违反了与被审计单位审计业务协定书、保密协定书等。注册会计师违约给他人造成损失时，应负违约责任。《注册会计师法》第四十二条就规定了注册会计师违约给被审计单位造成损失应承担的民事赔偿责任。
2.过失
过失是指行为人应当预见自己的行为可能发生危害社会的结果，因为疏忽大意而没有预见，或者已经预见而轻信能够避免的一种心理态度。在注册会计师执业时，主要表现在缺少应具有的合理的谨慎。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可以做到的谨慎为标准的。在审计中通常又将过失分为普通过失和重大过失。
（1）普通过失
普通过失也称一般过失，通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎，没有完全遵循专业准则的要求。例如注册会计师在没有取得必要和充分审计证据的情况下做出无保留审计意见。
（2）重大过失
重大过失是指不保持起码的职业谨慎，根本没有遵循专业准则的基本要求执行审计。比如，注册会计师不以《独立审计准则》为依据。我国现行法律中主要用“严重不负责任”“重大失实”“重大遗漏”等词。
3.欺诈
《最高人民法院关于贯彻执行〈中华人民共和国民法通则〉若干问题的意见（试行）》中定义欺诈为一方当事人故意告知对方虚假情况，或者故意隐瞒真实情况，诱使对方作出错误意思表示。欺诈是注册会计师主观“故意”行为，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。在刑法学中，故意是指明知自己的行为会发生危害社会的结果，并且希望或者放任这种结果的发生的一种主观心理态度。注册会计师执行鉴证业务时的欺诈行为主要是舞弊，发表错误的审计意见，出具错误的审计报告。
三、在法律实务中往往难以界定没有过失、普通过失、重大过失、欺诈
（一）注册会计师因违约对被审计单位造成损失的，注册会计师应承担违约责任。
具体责任及承担方式由双方协议约定，没有约定的根据我国《合同法》的相关规定承担违约责任。在诉讼中，应遵循“谁主张谁举证”分配举证责任。
（二）注册会计师因过失（包括普通过失）给受益第三者（审计业务约定书中指明的受益第三者）或其合理预期内的第三者造成损失的应承担责任。
重大过失应以其造成损失为限承担民事赔偿责任及其相关行政和刑事责任；普通过失则应以收取的审计费用为限承担民事赔偿责任及其相关行政责任。注册会计师对其并无过失或不能合理预见承担举证责任，在诉讼中，注册会计师可以出具其工作底稿作为证据。
（三）注册会计师因过失给其他第三者造成损失的，除其能证明本身出于善意并无重大过失外应当承担责任。
具体以其造成的损失为限承担民事责任及其相关行政刑事责任。注册会计师在提出证据证明自己本身出于并无重大过失时，法院应以其他合格注册会计师的平均业务水平作为判断是否采信的标准。
（四）注册会计师因欺诈造成第三者损失的应与提供虚假陈述或错报的被审计单位承担无限连带责任并且承担相应的行政、刑事责任。
界定注册会计师是否承担法律责任主要看其是否遵循公认的审计准则执行鉴证业务。若注册会计师遵循了审计准则就不必承担任何法律责任；若其没有遵循审计准则表示其审计失败，应承担相应的法律责任，具体判断失败程度（普通过失、重大过失、欺诈），按下述步骤去判断：
第一步：没有查出会计报表的错报。若不重大，则注册会计师没有过失；若重大则判断其有过失。
第二步：内部控制失效了吗？
若内部控制失效了，则判断注册会计师为过失。然后看“符合性测试能揭示出来吗？”，若无法揭示出来，则认定注册会计师没有过失；若能揭示出来，则认定注册会计师为普通过失。
若内部控制没有失效，则看“执行了实质性测试程序吗？”，若运用了实质性测试程序，则认定注册会计师为普通过失；若没有运用实质性测试程序，则认定为重大过失或欺诈。
第三步：是否有欺骗动机？
若有欺骗动机则认定为欺诈；若没有欺骗动机则认定为重大过失。
四、影响会计责任与审计责任划分的因素
会计责任与审计责任虽然有着不同的涵义，然而由于会计责任与审计责任之间存在着密切的关系，在现实中经常会由于职责不明确而引起争议，原因主要是对某些会计责任与审计责任界限划分不清所引起的。会计责任与审计责任无法明确区分，主要存在以下原因。
（一）审计与会计的职业密切关联
1．两者目标上的关联性
审计与会计都以会计信息作为其工作对象。会计强调收集和加工满足使用者要求的会计信息，而审计则强调通过实施相应的审计程序检查被审单位所提供会计信息的真实性和合法性。两者的一个基本目标都是为财务报告的使用者提供有价值的会计信息。正是由于会计与审计的关联性，使得人们对于那些不能满足使用者要求的会计信息，很难判断是属于审计责任还是会计责任。
2．两者在业务上存在高度的依赖性
被审计单位向报告使用人提供注册会计师审计后的财务报告，注册会计师针对被审计单位提供的会计信息进行审计向被审计单位出具审计报告，无论是企业的会计信息还是注册会计师的审计，其业务的顺利开展都要利用被审计单位提供的资料。对报告使用人来说也面临这样一种窘境：企业会计信息的失真是资料提供者的责任还是审计师的责任？
3．委托机制导致审计独立性难以实现
对于注册会计师审计而言，独立性是其核心，审计人员必须在形式上和实质上都保持独立。然而，由于会计师事务所的收入来自被审单位，对审计人员面临一种两难境地：独立性很难保证，其工作常常受到客户的影响。一旦出了问题，会计信息使用者很难区分二者的责任，不知该对谁提起诉讼，最终选择的方式肯定是从其受损能得到补偿而不是从会计责任或审计责任角度出发。
（二）社会环境和经济环境因素
1．注册会计师的执业环境有待改善
从目前注册会计师执业环境来看，目前存在审计收费偏低、审计市场不公平竞争、行政干预等诸多制约因素，严格执行审计准则除需要被审计单位的理解、配合和支持外，还需更多外部环境的支持，如银行函证需各金融机构的支持，往来函证需被审计单位客户、供应商的支持。从实际的执行情况来看，因注册会计师既不能用行政监督手段也无法用司法监督手段，外界的不配合使得注册会计师采用替代程序降低了审计工作底稿质量，从而可能导致审计失败，导致监管部门从结果导向出发，有可能将企业会计责任导致的问题认定为审计责任。
2．使用者对会计信息披露的要求还不迫切
目前资本市场尚不完善，无论是被审计单位还是投资者都还不成熟，对会计信息披露的重要性缺乏足够的认识。为规范市场、保证会计信息披露的规范性，保障相关单位和投资者的合法权益，国家有关监管部门出台了很多措施。但这毕竟只是一种外在压力。只有在广大投资者有了要求披露会计信息的内在需求时，才有可能对审计机构和被审计单位形成强有力的公众监督，促使其提高会计信息质量，从而减少会计责任与审计责任混同的几率。
（三）审计手段的局限性和从业人员素质问题
1．目前的审计方法与现实要求还不协调
目前风险导向审计模式下，注册会计师首先进行风险评估，进而对被审计单位的内部控制制度设计合理性和执行有效性进行测试，最后根据内控测试结果进行抽样审计。被审计单位规模越来越大，由于抽样审计固有的局限性及出于对审计成本的考虑，不可能保证将所有的错弊事项全部揭示出来。对会计信息失真所产生的问题及所造成的损失，报表使用者通常只追究审计责任而忽视会计责任。
2．审计人员和会计人员的业务能力有待提高
目前，我国普遍存在着审计和会计从业人员自身知识结构不合理和专业能力不强的问题。一方面造成会计人员所提供的会计报表质量不高，另一方面审计人员又无法及时、全面发现其中存在的问题。因此，一旦出现会计信息失真，就很难判断是属于哪一方的责任。
五、合理界定会计责任与审计责任的建议
（一）更新法律界的认识
建议从下述方面协调法律界的认识：一是充分考虑注册会计师审计的局限性；二是考虑注册会计师的无限连带责任固然可充分保护社会公众的利益，但也可能"罚不当罪",造成违法所得独享、风险和处罚共担，可能消极地助长了公司管理当局的会计造假行为；三是法律界需要借助独立人士的专业技能，来鉴定审计报告是否虚假，建立独立的审计鉴定人名册制度和具体案件的鉴定人三方选任制度来为法院提供鉴定结论。
（二）从规范及监管方面考虑改善会计责任及审计责任的划分
1．建立健全被审计单位的内部控制制度。内部控制制度的核心是内部牵制，具有保护资产安全完整、保证会计资料真实可靠的作用，有助于会计责任与审计责任的界定。
2．加强会计人员的责任以及保护。会计人员受雇于公司管理当局，在管理当局会计造假和利润操纵的强大压力下，很可能实施违法行为。能否考虑建立会计人员独立不受管理层影响且在杜绝管理当局做假情况下能得到保护的措施。
3．提高审计人员的素质。审计人员要应对各种复杂的环境、人员、业务和层出不穷的舞弊手法，必须提高自身业务素质，增强沟通等多方面的能力。
4．重建审计委托机制，提升注册会计审计执业的独立性。
5.加强对被到单位实际控制人的监督，及时掌握实际控制人的筹资活动、投资活动和经营活动。建议国家监管部门要求企业在对外公告的企业信息中披露实际控制人的重要信息。
（三）通过社会各界的共同努力，消除 “审计期望差距”
由于 “审计期望差距” 是会计师事务所面临法律诉讼、承担法律责任的一个重要的原因。在 “审计期望差距” 中，有一部分是注册会计师本身的原因造成的实际执业与专业标准之间的差距，这部分差距要靠事务所及注册会计师的自身努力来消除。“审计期望差距” 中还有一部分是社会公众对审计工作的要求过高造成的，他们基于自身利益，或者是对审计工作的不甚了解，从而对社会审计工作的要求达到了一种近乎完美的地步，但实际上是不可能实现的。对于这一部分的 “差异” ，希望公众媒体对社会公众进行审计专业知识的普及宣传，使他们能够对审计职业有一个正确的认识来实现。
供稿人
四川高端会计人才班学员：徐桂霞、庄瑞兰、杨秀容、韩士民、孙高翔、温泉、杨小惠、何飞、刘拉
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