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在诸多拟上市公司中，对纳入合并报表范围的子公司出现税务处罚问题时应如何应对？针对该问题研究如下：
一、相关法律规定
（一）中国证监会《首发业务若干问题解答》
问题11《证券法》将最近3年无重大违法行为作为公开发行新股的条件之一。对发行人及其控股股东、实际控制人的合规性，发行人和中介机构应如何把握？
答：（1）“重大违法行为”是指发行人及其控股股东、实际控制人违反国家法律、行政法规，受到刑事处罚或情节严重行政处罚的行为。认定重大违法行为应考虑以下因素：
1）存在贪污、贿赂、侵占财产、挪用财产或者破坏社会主义市场经济秩序等刑事犯罪，原则上应认定为重大违法行为。
2）被处以罚款以上行政处罚的违法行为，如有以下情形之一且中介机构出具明确核查结论的，可以不认定为重大违法：
①违法行为显著轻微、罚款数额较小；
②相关处罚依据未认定该行为属于情节严重；
③有权机关证明该行为不属于重大违法。但违法行为导致严重环境污染、重大人员伤亡、社会影响恶劣等并被处以罚款以上行政处罚的，不适用上述情形。
（2）发行人合并报表范围内的各级子公司，若对发行人主营业务收入或净利润不具有重要影响（占比不超过5%），其违法行为可不视为发行人本身存在相关情形，但其违法行为导致严重环境污染、重大人员伤亡或社会影响恶劣的除外。
（3）最近3年重大违法行为的起算时点，从刑罚执行完毕或行政处罚执行完毕之日起计算。
（4）保荐机构和发行人律师应对发行人及其控股股东、实际控制人是否存在上述事项进行核查，并对是否构成重大违法行为及发行上市的法律障碍发表明确意见。
（二）《上海证券交易所科创板股票发行上市审核问答》（上证发〔2019〕29号）
3.对发行条件中“其他涉及国家安全、公共安全、生态安全、生产安全、公众健康安全等领域的重大违法行为”，应当如何理解？
答：最近3年内，发行人及其控股股东、实际控制人在国家安全、公共安全、生态安全、生产安全、公众健康安全等领域，存在以下违法行为之一的，原则上视为重大违法行为：被处以罚款等处罚且情节严重；导致严重环境污染、重大人员伤亡、社会影响恶劣等。
有以下情形之一且中介机构出具明确核查结论的，可以不认定为重大违法：违法行为显著轻微、罚款数额较小；相关规定或处罚决定未认定该行为属于情节严重；有权机关证明该行为不属于重大违法。但违法行为导致严重环境污染、重大人员伤亡、社会影响恶劣等并被处以罚款等处罚的，不适用上述情形。
二、相关案例检索类别
税务问题
核查意见
相关法律法规
三一重能股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市申请文件的第一轮审核问询函
（2021.6.26回函）
子公司未按时进行纳税申请，而被处罚2000元。
1.合并报表范围内子公司未按期进行纳税申报收到行政处罚罚款金额处于最低档次，罚款金额较小；
2.相关规定（见右侧）及相关处罚决定未认定该行为为情节严重情形；
3.税务主管部门出具《证明文件》证明该行为不构成重大违法。
4.整改措施有效，违法行为未持续。子公司已缴纳罚款、补办手续、健全内部控制体系。
《中华人民共和国税收征收管理法》第六十二条
纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款;情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。
关于深圳云天励飞技术股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市申请文件的第一轮审核问询函（2021.3.9回函）
境内控股子公司因未按期申请纳税申报，三次被处罚共计300元整。
1.合并报表内子公司税务行政处罚单笔金额较小，未超过二千元；
2.税务主管部门已出具证明，暂未发现湖南云天存在重大税务违法记录的情况，上述行政处罚不属于重大行政处罚，不会对发行人本次发行上市构成实质性法律障碍。
同上
关于北京诺禾致源科技股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市申请文件的第一轮审核问询函（2020年7月31日回函）
1.未按期报送发票
南京市高新技术产业开发区国家税务局出具《税务行政处罚决定书》，因子公司南京诺禾未按规定保存、报送开具发票的数据，要求公司予以纠正，未进行罚款。
2.房产税处罚
子公司朝阳诺禾未就2018年7月1日至2018年12月31日房产税进行按期申报，根据《税收征收管理法》第六十二条规定，罚款100元。
3.环保保护税处罚
国家税务总局北京市朝阳区税务局第一税务所作出《税务行政处罚决定书（简易）》（京朝一税简罚[2019]6025995号），因朝阳诺禾2018年1月1日至2018年3月31日未按期进行申报，对朝阳诺禾作出了罚款1,000元的处罚。
1.南京诺禾因未按规定保存、报送开具发票数据被责令整改，违法行为显著轻微，未进行罚款，根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十五条的规定结合《上海证券交易所科创板股票发行上市审核问答》的上述规定，南京诺禾该等税务违法行为不属于重大违法违规行为，该处罚不属于情节严重的处罚事项。
2.朝阳诺禾的处罚金额为100元，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十二条的规定，前述税务处罚不属于情节严重的处罚事项，结合《上海证券交易所科创板股票发行上市审核问答》的上述规定，朝阳诺禾该等税务违法行为不属于重大违法违规行为
3.发行人指定内控管理制度，要求发行人及其子公司应当依法计缴国家税款：（1）对《财务管理制度》等内部控制制度进行进一步细化完善，以规范发票管理、税务申报的流程，预防未按规定时限进行纳税申报的行为；（2）建立并完善对相关人员的责任追究机制，将工作职责落实，并与绩效考核挂钩，全面防范违法违规事件；（3）加强对相关人员的专业培训，组织学习《中华人民共和国房产税暂行条例》《中华人民共和国发票管理办法》《中华人民共和国环境保护税法》等税收征管相关法律法规及《财务管理制度》等相关内控制度，对相关事项进行有效排查。
《中华人民共和国发票管理办法》第三十五条
未按照规定保存、报送开具发票的数据的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；有违法所得的予以没收。
《中华人民共和国税收征收管理法》第六十二条
纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款;情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。
关于苏州艾隆科技股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市申请文件的第一轮审核问询函
（2020年8月9日回函）
2019年11月，发行人子公司广州艾隆于2017年1月取得了供应商开具的增值税发票，并进行了认证抵扣。税务部门认定为发票不合规，要求广州艾隆补税90,540.38元、滞纳金28,854.32元
1.涉税违规行为情节显著轻微，不构成行政处罚，且罚款金额较小，亦非由广州艾隆主观故意造成。
2.2020年5月取得国家税务总局广州市天河区税务局向广州艾隆出具的《涉税征信情况》（穗天税电征信【2020】622号）证明，广州艾隆上述涉税违法违章案件不属于重大税收违法失信案件。
关于广州洁特生物过滤股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市申请文件的第二轮审核问询函（2019年9月16日回函）
公司在未依照规定办理外发加工保税货物手续的情况下，擅自将合同项下部分保税料件制成品细胞培养板、细胞培养皿、细胞培养瓶、液体离心管、酶标板等外发给深圳市金鹏源辐照技术有限公司进行消毒，上述保税货物价值人民币16,309,320.56元，广州保税区海关科处罚款人民币163,100元。
1.《行政处罚决定书》中未认定公司上述违规行为属于情节严重；
2.广州保税区海关的上级单位黄埔海关出具了《证明》文件，证明：“上述违规案件属于程序性违规，对公司在海关的信用等级认定不构成影响，不属于重大违法违规行为”；
3.最终处以罚款的数额为人民币163,100元。该处罚金额为涉案货物价值的1%，显著低于《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十八条第一款规定的罚款数额下限；
4.公司已将外发保税货物全部收回，消除了危害结果。
《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十八条第一款
（四）经营保税货物的运输、储存、加工、装配、寄售、展示等业务，不依照规定办理收存、交付、结转、核销等手续，或者中止、延长、变更、转让有关合同不依照规定向海关办理手续的，应处货物价值5%以上30%以下罚款。
关于前沿生物药业（南京）股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市申请文件的第一轮审核问询函（2019年10月25日回函）
1.齐河前沿未按照规定期限办理纳税申报和报送纳税资料对其进行处罚，罚款金额为10元。齐河前沿已及时补办了纳税申报和报送纳税资料，并于2019年7月18日缴纳10元罚款。
2.北京前沿未按照规定期限办理纳税申报和报送纳税资料分别对其罚款800元和100元。北京前沿已及时补办了纳税申报和报送纳税资料，并及时缴纳了800元和100元罚款。
1.齐河县税务局出具《证明》，证明自2019年1月起该证明出具日，齐河前沿在其经营活动中，能遵守有关税务方面的法律、法规；在该期间，齐河前沿均依法纳税，不存在偷漏逃等严重违反纳税相关法律法规的行为，亦未因上述行为而受到处罚；
2.根据国家税务总局北京市朝阳区税务局第三税务所于2019年5月30日出具的《涉税信息查询结果告知书》，除上述税收处罚外，北京前沿未接受过其他行政处罚；
3.前述罚款金额均低于2,000元，不属于《中华人民共和国税收征收管理法》第六十二条规定的情节严重情形，齐河前沿和北京前沿就前述税务违法行为已经整改完毕，且不该等违法行为不属于危害国家安全、公共安全、生态安全、生产安全、公众健康安全等领域的违法行为，亦未导致严重环境污染、重大人员伤亡、恶劣社会影响等其它严重后果，该违法行为显著轻微且罚款数额较小，不属于对本次发行上市构成实质障碍的“重大违法行为”。
《中华人民共和国税收征收管理法》第六十二条
纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款;情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。
关于安徽元琛环保科技股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市申请文件的第一轮审核问询函（2020年6月5日回函）
2016年10月，发行人减免税申报进口“铺网机、换针机”等8台滤料生产设备，对应征免税证明编号Z33001602214、Z33001602215、Z33001602292；当事人在未经海关同意的情况下于2018年1月16日将上述其中5台减免税待进口设备向安徽正奇融资租赁有限公司办理融资租赁业务，通过转让设备所有权获得1,000万元融资，合肥海关决定对公司作出罚款人民币9.3万元的减轻处罚。
1.罚款金额为涉案设备价值的1%，被处以较低的罚款金额；
2.合肥海关出具编号：[2020]020号《企业资信证明》，公司自2016年1月1日起至2020年1月16日止，有1起违反海关监管规定而被海关处以行政处罚的记录，该记录尚不足以影响发行人在海关的信用等级；
3.《行政处罚决定书》并未认定上述违法行为属于情节严重。
《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十八条第一款第一项规定：“有下列行为之一的，处货物价值5%以上30%以下罚款，有违法所得的，没收违法所得：（一）未经海关许可，擅自将海关监管货物开拆、提取、交付、发运、调换、改装、抵押、质押、留置、转让、更换标记、移作他用或者进行其他处置的……”
《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条第一款规定：“当事人有下列情形之一的，应当依法从轻或者减轻行政处罚：（一）主动消除或者减轻违法行为危害后果的……”
关于上海昊海生物科技股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市申请文件的第二轮审核问询函（2019年5月27日回函）
子公司珠海艾格邮寄、携带、运输空白发票出入境，被处罚50元。
处罚金额小，不构成情节严重。
《中华人民共和国发票管理办法》第三十六条
跨规定的使用区域携带、邮寄、运输空白发票，以及携带、邮寄或者运输空白发票出入境的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；情节严重的，处1万元以上3万元以下的罚款；有违法所得的予以没收。
丢失发票或者擅自损毁发票的，依照前款规定处罚。
三、结论
（一）子公司落入审查范围的前提
（1）该子公司需与拟上市公司合并报表；（2）对发行人主营业务收入或净利润具有重要影响（占比超过5%）。
（二）原则中有例外
对于合并报表范围的各级子公司，如对发行人主营业务收入或净利润不具有重要影响（占比不超过5%），其违法行为可不视为发行人本身存在相关情形，但其违法行为导致严重环境污染、重大人员伤亡或社会影响恶劣的除外。
（三）如对发行人主营业务收入或净利润具有重要影响（即占比超过5%）
此种情况将被视为发行人本身存在相关情形，应当结合以下几点进行核查，以判断是否造成重大实质上市障碍：
（1）《行政处罚决定书》是否写明违法行为属于“情节严重”；
（2）查阅据以作出处罚的法律法规规定，判断处罚数额是否落入“情节严重”一档、是否具备减轻或免除情节，拟上市公司的罚款实际低于法律法规明文规定，或被免于处罚。
（3）是否能够获取处罚机关或其上级机关出具的《证明》，说明违法行为不属于“情节严重”。
（四）完善内控制度
已经受到处罚的拟上市公司应当对内控管理制度进行针对性地完善，如组织员工学习税务相关法规、细化税务申报流程制度、加强对拟上市公司自身及其子公司税务合规管理等。
作者：徐利利 律师
就职于北京德恒（杭州）律师事务所，中国政法大学民商法学专业，自2012年开始从事律师行业，擅长公司上市、股权融资、并购重组、公司债、股权激励等法律事务，担任多家上市公司及投资公司法律顾问。
邮箱：xull@dehenglaw.com
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